Место реализации услуг по организации клинических исследований: суд подтвердил устоявшийся подход по НДС

Арбитражный суд г. Москвы рассмотрел заявление филиала ООО «Фармасьютикал Рисерч Ассошиэйтс СиАйЭс» (США) (далее – «Компания») по делу № А40-271773/2025 о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 47 по г. Москве (далее – «Инспекция») о переквалификации комплекса услуг (консультационные, агентские услуги и услуги по сбору и обработке информации), оказываемых в адрес иностранного покупателя по договору, сочетающему положения агентского договора и договора оказания услуг, в единую услугу по организации КИ, подлежащую обложению НДС в РФ.

В отношении Компании была проведена выездная налоговая проверка за 2020-2022 гг., по результатам которой Инспекция вынесла решение о доначислении НДС и штрафа на общую сумму в размере 273 млн руб. Инспекция проанализировав договор, заключенный между Компанией, действующей через российский филиал, и иностранным покупателем услуг, пришла к выводу, что оказываемый комплекс услуг и роль Компании в рамках данных взаимоотношений подтверждают факт оказания Компанией единой услуги по организации КИ. В соответствии с российским налоговым законодательством, в отношении указанных услуг порядок обложения НДС определяется в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя таких услуг (то есть в РФ, по месту деятельности Компании).

• Услуги представляли собой несколько отдельных видов услуг, оказанных в рамках смешанного договора.
• Компанией была предоставлена расшифровка стоимости каждого вида оказанных услуг в зависимости от доли вовлечения сотрудников в каждый вид услуги. Соответственно, у Инспекции была возможность определить налоговые последствия в отношении каждой отдельной услуги.
• В мониторинговой деятельности Компании не усматриваются признаки осуществления исследовательской деятельности.
• Деятельность Компании в части мониторинга КИ соответствует по своей правовой природе услугам по сбору и обработке информации и консультационным услугам, неподлежащим обложению НДС в связи с местом осуществления деятельности иностранным покупателем (т.е., вне территории РФ).
• Инспекция проигнорировала различия деятельности и объем полномочий организатора КИ и лица, назначенного для проведения мониторинга КИ (т.е. Компании). В частности, Компания не исполняла обязанности организатора КИ.

• PRA CIS LLC является специализированной исследовательской организацией, оказывающей услуги фармацевтическим и биотехнологическим компаниям в сфере проводимых иными лицами КИ.
• Компания по доверенностям от фармацевтических и биотехнологических компаний (далее – «Спонсоры») на территории РФ фактически осуществляла всю совокупность мероприятий по организации, контролю, мониторингу КИ лекарственных препаратов, что позволяет охарактеризовать ее деятельность в качестве контрактной исследовательской организации (Contract Research Organization, CRO).
• Согласно разрешениям Минздрава РФ на проведение КИ Компания была уполномочена Спонсорами выступать в качестве организатора проведения КИ лекарственных препаратов для медицинского применения на территории РФ.
• Из показаний должностных лиц медицинских организаций, привлеченных Компанией для проведения КИ в интересах Спонсоров, следует, что Компания являлась контрактной исследовательской организацией (Contract Research Organization, CRO) по проведению различных исследований на территории РФ, выполняющей одну или более из обязанностей и функций Спонсора, связанных с проведением соответствующего КИ.
• Из показаний сотрудников Компании Инспекцией было установлено, что все действия сотрудников направлены на организацию проведения КИ.
• Наличие у большинства допрошенных Инспекцией сотрудников Компании медицинского образования свидетельствует о медицинском характере оказываемой услуги по организации КИ и наличии требований к соответствующей квалификации со стороны Компании, как исполнителя. В свою очередь консультационные услуги и услуги по сбору и обработке информации, по мнению Инспекции, требуют аналитического подхода, а результат их создается интеллектуальным трудом сотрудников.
• Из представленных Компанией документов не представляется возможным установить существо, перечень и объем оказанных услуг, в них содержатся только сведения о понесенных затратах, необходимые для определения стоимости услуг.

Арбитражный суд г. Москвы, поддержав позицию Инспекции, пришел к выводу, что несмотря на разделение услуг на агентские и консультационные услуги, а также на услуги по сбору и обработке информации, включающие в себя весь спектр действий по организации, координации, контролю и мониторингу проведения КИ, деятельность Компании представляла собой оказание единой услуги по организации проведения КИ, подлежащей обложению НДС. Соответственно, Компания неправомерно квалифицировала оказываемые услуги как неподлежащие обложению НДС в связи с местом осуществления деятельности иностранным покупателем (т.е., вне территории РФ).

С учетом данного решения и сопутствующей судебной практики мы бы хотели обратить внимание бизнеса на следующие аспекты:

• При квалификации сущности договоров налоговые органы и суды руководствуются не только описанием услуг в договоре, но и фактическим содержанием деятельности налогоплательщика в части оказания таких услуг.
• Документальная база, выражающаяся в отсутствии детальных отчетов о сути, объеме и результате оказанных услуг, а также противоречивые свидетельские показания сотрудников могут значительно ослабить позицию налогоплательщика.
• Сложившаяся судебная практика (в частности, постановления АС МО от 20.02.2023 по делу № А40-246516/2019, от 30.08.2016 по делу № А40-194412/2015 и др.) и подход налоговых органов являются устойчивыми, что усложняет процесс оспаривания доначислений НДС по рассматриваемому вопросу. 

• Анализ действительной природы оказываемых услуг.
• Анализ договоров и иных документов, подтверждающих факт оказания услуг, с точки зрения корректного отражения действительной природы оказываемых услуг и применяемой квалификации для целей НДС.
• Подготовка и (или) анализ действующей методологии по определению стоимости трансграничных услуг с точки зрения НДС.
• Подготовка «защитного» файла с целью обоснования налоговой позиции Компании с точки зрения НДС.
• Сопровождение в рамках камеральной / выездной налоговой проверки по вопросам, связанным с НДС.